Для підприємців на загальній системі оподаткування прийшов час підраховувати результати своєї діяльності за перший рік роботи по новим правилам, які обумовлені першим роком дії положень Податкового кодексу України та Закону «Про єдиний соціальний внесок». Головне навантаження на дохід  створюють податок на доходи фізичних осіб та єдиний соціальний внесок, які складають 15% та 34,7% від суми чистого доходу відповідно.

У зв’язку з тим, що адмініструванням ПДФО та ЄСВ та контролем за правильністю їх обчислення, займаються різні органи державної влади та тим, що розрахунки цих показників тісно пов’язані між собою, у самому порядку їх розрахунку виникають певні невідповідності. Слід зазначити, що сума річного єдиного соціального внеску напряму залежить від результату річної декларації з податку на доходи фізичних осіб.

У цій статті, я постараюся на прикладах показати, як впливають збитки (перевищення доходів над витратами), отримані у деяких місяцях на протязі року, на річну суму податку на доходи фізичних осіб та єдиного соціального внеску, які підприємець повинен сплатити до бюджету за результатами року.

Звітні періоди для ЄСВ та ПДФО

Згідно пункту 177.5 Податкового кодексу, звітний період для підприємців на загальній системі оподаткування, для цілей обчислення податку на доходи фізичних осіб, становить календарний рік. На протязі року, ФОП щоденно заповнює книгу обліку доходів та витрат з підбиттям щомісячних підсумків. Щомісячні результати чистого доходу з книги використовуються для розрахунку річного податку на доходи фізичних осіб та заповнення річної декларації про майновий стан та доходи.

Відповідно до пункту 3.2 Постанови Пенсійного фонду №22-2 від 08.10.10, звітним періодом для цілей обчислення єдиного соціального внеску «за себе» є календарний рік. Річний ЄСВ обчислюється на підставі даних податкової декларації з ПДФО. Для розрахунку річної суми ЄСВ, чистий дохід підприємця на загальній системі також береться з книги обліку доходів та витрат в розрізі місяців.

Яким чином підприємець може отримати збиток у певному місяці?

Як було зазначено, хоч звітний період для визначення річних сум ПДФО та ЄСВ дорівнює календарному року, ФОП на загальній системі повинен визначати свій чистий дохід в розрізі кожного місяця діяльності. У зв’язку з цим, дуже часто виникає ситуація, коли у певному місяці значення чистого доходу підприємця є негативним, тобто за цей місяць підприємець отримав збиток. Причин виникнення збитків може бути дуже багато, проте слід навести декілька, що зустрічаються найчастіше.

Наприклад, підприємець на загальній системі оподаткування у січні отримав на поточний рахунок або в касу передоплату за товар. Згідно пункту 177.2 Податкового кодексу, ця передоплата є його доходом. Далі ФОП здійснює передоплату своєму постачальнику, проте отримати товар у січні він не встигає та отримує його у наступному місяці. Згідно пункту 139.1.3 Податкового кодексу, суми передоплати не є витратами. Витрати у підприємця будуть лише тоді, коли він отримає товар. Отримає він його у місяці наступному за місяцем отримання доходу. Відповідно, фінансовий результат ФОПа на загальній системі за два місяці діяльності буде становити: чистий дохід на всю суму передоплати у січні та збиток на суму закупівельної вартості товару у лютому.

Така ситуація виникає у тих підприємців, які, наприклад, мають найманих працівників та використовують велике приміщення, за яке треба платити значну суму орендної плати. Незалежно від розміру доходу, який підприємець отримає у звітному місяці, найманим працівникам потрібно платити заробітну плату не менше мінімальної, а також за приміщення слід платити оренду. Такі витрати безпосередньо пов’язані з отриманими доходами, тому вони є витратами, відповідно до пункту 177.4 ПКУ. Таким чином, якщо підприємець у звітному місяці не зможе отримати достатньо доходу для того, щоб перекрити постійні витрати, він отримає збиток.

Як впливають збитки на розрахунок річної суми податку на доходи фізичних осіб?

Для розрахунку суми ПДФО, що підлягає сплаті до бюджету за результатами року, підприємець має визначити середньомісячний чистий дохід, який, згідно пункту 8.5 Наказу Мінфіну №1395, розраховується шляхом ділення річної суми чистого доходу на кількість місяців, в якому було отримано такі доходи. Отже, можна сказати, що збитки у деяких місяцях майже не впливають на розрахунок суми податку на доходи фізичних осіб до сплати за результатами року. Приклад розрахунку ПДФО зі збитками у деяких місяцях наведено у статті Як заповнити річну декларацію з податку на доходи фізичних осіб для підприємця на загальній системі. Інструкція та приклад заповнення декларації про майновий стан та доходи.

Як впливають збитки на розрахунок річної суми єдиного соціального внеску «за себе»?

Якщо підприємець на загальній системі оподаткування не отримав у певному місяці чистого доходу, або отримав збитки, то ЄСВ за цей місяць не платиться. Однак, для цілей розрахунку ЄСВ, ці збитки не зменшують суму чистого доходу, який отримано в інших місяцях. Краще не отримувати збитки.

Також, хочу зазначити, що така позиція щодо збитків для цілей розрахунку річної суми єдиного соціального внеску – це виключно моя позиція, яку я постарався підтвердити аргументами. Ці аргументи викладені у статті Як підприємцю на загальній системі оподаткування розрахувати суму річного єдиного соціального внеску «за себе»? а також у коментарях до неї. Звичайно, в когось може бути інша точка зору. З нею, а також з аргументами, які її підтверджують, прошу у коментарі. Буду дуже радий її почути та, можливо, змінити свою позицію щодо збитків на іншу.

Два приклади розрахунку річного єдиного соціального внеску. Фіскальний та справедливий

Якщо виходити з норм Закону «Про ЄСВ», Інструкції 21-5 та Порядку 22-2, то за той місяць, в якому у підприємця був нуль або збиток, єдиний соціальний внесок не сплачується. Проте, що робити з цими збитками? Чи зменшують вони базу нарахування єдиного соціального внеску у наступних місяцях? Це питання досі не врегульовано. Я, наприклад, ніде на нього відповіді не знайшов. Думаю, що Пенсійний фонд проти цього, на що вказує форма річного звіту з єдиного соціального внеску для підприємця на загальній системі оподаткування.

Тому, пропоную читачам два варіанти розрахунку. Я назову їх «фіскальний» та «справедливий». Фіскальний спосіб розрахунку був описаний у статті http://byhgalter.com/richnogo-yedinogo-socialnogo-vnesku/, тому дуже докладно на ньому зупинятися не буду, а лише наведу цифри (цифри також взяті із зазначеної статті). Справедливий спосіб розрахунку буде полягати в тому, що збитки в деяких місяцях, зменшують чистий дохід прибуткових місяців.

Фіскальний приклад розрахунку річного ЄСВ

Розрахуємо реальну ставку єдиного соціального внеску, яку підприємець на загальній системі оподаткування сплатить до бюджету за результатами року. (24 267,46 * 61 500) * 100% = 39,46%. Як бачимо, ця реальна ставка перевищує ставку, встановлену Законом «Про ЄСВ» на цілих 4,76% (39,46 – 34,7). Таке перевищення ми отримали завдяки тим самим збиткам у певних місяцях.

Справедливий спосіб розрахунку річного ЄСВ

Порахуємо реальну ставку єдиного соціального внеску, яку сплатить підприємець на загальній системі оподаткування зі свого чистого доходу за результатами року: (21103,46 / 61500) * 100% = 32,69%. В цьому випадку, ми отримали реальну ставку навіть менше ніж 34,7% за рахунок перевищення чистого доходу в деяких місяцях над максимальною величиною бази нарахування єдиного соціального внеску.

Розбіжності у сумі чистого доходу між даними декларації з ПДФО та звіту з ЄСВ

Якщо для цілей розрахунку річного ЄСВ збитки не згортаються, то для цілей розрахунку річного ПДФО, збитки в певних місяцях зменшують суми чистих доходів, які отримані в інших місяцях. Відповідно, сума чистого доходу у річній декларації з податку на доходи фізичних осіб та у річному звіті з єдиного соціального внеску будуть відрізнятися. Вірніше сказати, сума чистого доходу, яка вказується у річній декларації з податку на доходи фізичних осіб та у річному звіті з єдиного соціального внеску буде однакова, проте, фактично, ставка ЄСВ в розмірі 34,7% буде застосовуватися до чистого доходу, більшого за той, який вказаний у декларації з ПДФО. Більшим він стає за рахунок того, що він не зменшується на суму збитків у деяких місяцях. Цей момент ми побачили на прикладі наших розрахунків за фіскальним та справедливим способом.

Якщо ФОП на загальній системі оподаткування отримає прибуток у кожному місяці року, то розрахунок річної суми єдиного соціального внеску буде дуже простим та не викликає жодних питань ані у підприємця ані у Пенсійного фонду, який потім буде перевіряти повноту сплати ЄСВ.

Висновок. До чого призводять збитки?

Фіскальний спосіб розрахунку річної суми єдиного соціального внеску для підприємця на загальній системі оподаткування призводить до збільшення «реальної» ставки ЄСВ, тобто ФОП сплачує більше ніж 34,7% від чистого доходу.

За справедливим способом розрахунку «реальна» ставка ЄСВ, яку підприємець сплачує до бюджету за результатами року становить 34,7%. В нашому прикладі ми отримали навіть нижчу ставку за рахунок того, що чистий дохід в деяких місяцях, перевищує максимальну величину бази нарахування єдиного соціального внеску. Проте, «справедливий» спосіб розрахунку не відповідає вимогам Закону «Про ЄСВ», Інструкції 21-5 та Порядку 22-2.

Шановні підприємці на загальній системі оподаткування, не отримуйте збитки!

Список використаних нормативно – правових документів:

1. ЗАКОН УКРАЇНИ «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VI
2. Постанова правління Пенсійного фонду України від 27 вересня 2010 року №21-5 «Про затвердження Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування».
3. Постанова правління Пенсійного фонду України від 8 жовтня 2010 року №22-2 «Про порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»
4. Лист Пенсійного фонду України №12657/03-20 от 22.06.2011.
5. Наказ Міністерства фінансів України від 07.11.2011 №1395 «Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Інструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи».

Оригінал статті